Les méthodes de consolidation
IAS 27 précise que la méthode de référence est l'intégration globale :
• Une filiale est une entité qui est contrôlée de façon exclusive par une autre entité.
• Le contrôle d'une entité réside dans le pouvoir de diriger son exploitation et son financement.
• La mère ainsi que toutes les entités contrôlées directement ou non sont consolidées par intégration globale.
• Les comptes annuels consolidés doivent être établis selon des procédures et méthodes uniformes.
• Les opérations donnant lieu à profit, réalisées entre entités faisant partie d'un même groupe, doivent être éliminées (les pertes internes au groupe ne sont éliminées que si elles ne sont pas définitives).
IAS 31 précise que :
• Une co-entreprise repose sur un accord contractuel démontrant que deux entités ou plus conviennent d'exercer une activité économique sous contrôle conjoint.
• Le processus de consolidation repose sur l'intégration proportionnelle (l'autre processus autorisé étant la mise en équivalence). La consolidation proportionnelle revient à remplacer la participation par la quote-part des actifs et des passifs de l'entreprise sous contrôle conjoint.
IAS 28 précise que :
• Une entité associée se définit comme une entité dans laquelle l'investisseur exerce une influence notable sans en posséder le contrôle (exclusif ou conjoint).
• Les participations détenues dans les entreprises associées doivent être comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ; cela consiste à remplacer la valeur comptable des titres par la valeur de la part de capitaux propres de l'entité associée.
• IAS 27 ÉTATS FINANCIERS CONSOLIDÉS ET INDIVIDUELS
• IAS 28 PARTICIPATIONS DANS LES ENTREPRISES ASSOCIÉES
• IAS 31 PARTICIPATION DANS LES CO-ENTREPRISES
Les définitions et les principes de la norme internationale
IAS 27 énonce les principes et les traitements comptables à appliquer dans le cadre des comptes consolidés. Elle traite de la comptabilisation d'investissements dans les entreprises filialisées, les entreprises co-contrôlées et associées dans les comptes consolidés et individuels.
Le processus de consolidation applicable aux filiales
Les différentes phases du processus global de consolidation ont été présentées dans le processus de consolidation et l'uniformisation des états financiers; elles correspondent aux étapes de l'intégration globale qui consiste à :
• Intégrer dans les comptes de l'entité consolidante les éléments des comptes des entreprises consolidées (après retraitements éventuels).
• Répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l'entité consolidante et les intérêts des autres actionnaires ou associés (intérêts minoritaires).
• Éliminer les opérations et les comptes entre l'entité intégrée et les autres entités faisant partie du groupe.
La présentation des états financiers et des informations à publier
IAS 27 précise qu'au bilan consolidé, les intérêts minoritaires dans l'actif net des entreprises filiales consolidées sont présentés de façon séparée des passifs et des capitaux propres de la société mère. Au compte de résultat issu de la consolidation, les intérêts minoritaires dans le résultat net des entités consolidées sont portés en diminution du résultat du groupe afin de faire apparaître le résultat net attribuable aux propriétaires de la société mère.
Doit être présentée, dans l'annexe aux comptes consolidés, une liste des entreprises filiales précisant le nom, le pays d'enregistrement ou de résidence, la quote-part d'intérêt dans le capital et, si celle-ci est différente, la quote-part des droits de vente détenus.
Les définitions et les principes de la norme internationale
IAS 31 énonce les définitions suivantes :
• Co-entreprise : accord contractuel par lequel deux entités ou plus conviennent d'exercer une activité économique sous contrôle conjoint.
• Contrôle conjoint : partage du contrôle d'une activité économique suite à un accord contractuel.
• Co-entrepreneur : entité participant à une co-entreprise et exerçant un contrôle conjoint sur celle-ci.
• Investisseur dans une co-entreprise : entité participant à une co-entreprise sans exercer un contrôle conjoint sur celle-ci.
IAS 31 reconnaît plusieurs formes de contrôle conjoint :
• Activés opérationnelles contrôlées conjointement.
• Actifs contrôlés conjointement.
• Entités (personnes morales distinctes) contrôlés conjointement.
Ces co-entreprises concilient deux caractéristiques primordiales :
• Existence de deux entrepreneurs ou plus liés par un accord contractuel.
• Accord contractuel établissant un contrôle conjoint (différent d'une influence notable).
Le processus de consolidation applicable aux co-entreprises
La consolidation par intégration proportionnelle est définie par IAS 31 :
« La consolidation proportionnelle est une méthode de comptabilisation et de présentation selon laquelle la quote-part d'un co-entrepreneur dans chacun des actifs, passifs, produits et charges de l'entité contrôlée conjointement est regroupée, ligne par ligne, avec les éléments similaires dans les états financiers du co-entrepreneur ou est présentée sous des postes distincts dans les états financiers du co-entrepreneur. »
IAS 31 définit aussi l'autre méthode autorisée :
« La méthode de mise en équivalence est une méthode de comptabilisation et de présentation selon laquelle la participation dans une entité contrôlée conjointement est initialement enregistrée au coût et est ensuite ajustée pour prendre en compte les changements postérieurs à l'acquisition de la quote-part du co-entrepreneur dans l'actif net de l'entité contrôlée conjointement. Le compte de résultat reflète la quote-part du co-entrepreneur dans les résultats de l'entité contrôlée conjointement. »
La présentation des états financiers et des informations à publier
Que l'on présente des comptes individuels ou des comptes consolidés, les informations à fournir sont identiques. Un co-entrepreneur doit fournir la liste et la description de ses participations dans des co-entreprises importantes ainsi que la quote-part d'intérêts détenue dans des entités contrôlées conjointement.
IAS 31 précise qu'un co-entrepreneur, qui fait état de ses participations dans des entités contrôlées conjointement en ayant recours soit à l'intégration proportionnelle par regroupement des éléments ligne par ligne, soit à la méthode de la mise en équivalence, doit indiquer les montants des actifs courants et non courants, le montant des passifs courants et non courants et les produits et les charges se rapportant à ses participations dans des co-entreprises.
Les définitions et les principes de la norme internationale
IAS 28 définit en préalable les termes suivants :
• Entreprise associée : entreprise dans laquelle l'investisseur a une influence notable et qui n'est ni une filiale ni une co-entreprise de l'investisseur.
• Influence notable : pouvoir de participer aux décisions de politique financière et opérationnelle de l'entreprise détenue, sans toutefois exercer un contrôle sur ces politiques (détention de 20% au moins des droits de vote de l'entité).
IAS 28 précise : « qu'une participation dans une entreprise associée doit être comptabilisée dans les états financiers consolidés selon la méthode de la mise en équivalence sauf si la participation est acquise et détenue dans l'unique perspective d'une cession dans un avenir proche ; dans ce cas, elle doit être comptabilisée selon la méthode du coût historique. »
Ce traitement comptable s'applique tout à la fois aux comptes individuels d'une société mère établissant des comptes consolidés et à ses comptes consolidés.
Le processus de consolidation applicable aux entreprises associées
IAS 28 s'attarde avec raison à décrire dans un premier temps la méthode de mise en équivalence dans le cadre de son application générale, c'est-à-dire au niveau des comptes individuels :
« Selon la méthode de la mise en équivalence, la participation est initialement enregistrée au coût et la valeur comptable est augmentée ou diminuée pour comptabiliser la quote-part de l'investisseur dans les résultats de l'entreprise détenue après la date d'acquisition. »
IAS 28 justifie la prise en compte du résultat et non pas des distributions de dividendes reçus par la responsabilité de l'investisseur dans la performance de l'entreprise associée et, par conséquence, dans la rentabilité de sa participation.
La présentation des états financiers et des informations à publier
IAS 28 précise que :
« Les participations dans les entreprises associées comptabilisées en utilisant la méthode de la mise en équivalence doivent être classées dans les actifs à long terme et présentées comme un élément distinct au bilan. La quote-part de l'investisseur dans les résultats de ces participations doit être présentée comme un élément distinct au compte de résultat. La quote-part de l'investisseur dans les éléments extraordinaires ou provenant des exercices antérieurs doit également être présentée séparément. »
IAS 28 demande que les informations suivantes soient par ailleurs publiées :
• Une liste et une description des entités associées importantes.
• Les méthodes utilisées pour comptabiliser ces participations.
