La première adoption des normes IAS/IFRS
Les textes en vigueur
Les dispositions à appliquer par une société qui adopte pour la première fois le référentiel de l'IASB comme base fondamentale de ses comptes sont définies par la norme IFRS 01 PREMIÈRE ADOPTION. Cette norme a donné lieu à présentation d'un exposé-sondage en juillet 2002 et a été approuvée par le Board en juin 2003.
Par construction, toutes les normes IAS/IFRS sont liées à la norme IFRS 01 puisque celle-ci précise la manière dont chacune d'entre elles doit être appliquée par un premier adoptant.
La présentation de la norme
L'objectif de la norme IFRS 01 est de permettre la comparabilité des comptes : pour une même entreprise, entre les exercices présentés et pour le lecteur des comptes, entre les différentes sociétés adoptant pour la première fois les normes comptables internationales au même moment.
Le principe général
La norme IFRS 01 pose un principe général accompagné d'exceptions facultatives et d'exceptions obligatoires. Les premières ont essentiellement une vocation pratique : elles tendent à faciliter les travaux d'élaboration du bilan d'ouverture et à limiter les remises en cause de l'existant dans quelques cas biens précisés. Les secondes ont pour but d'éviter une révision de choix ou d'estimations antérieurs dans des circonstances où elle serait inappropriée.
La norme précise que l'ensemble des normes et des interprétations de l'IASB doit être appliqué au bilan d'ouverture et aux périodes comparatives présentées en IFRS, de manière rétrospective, dans leur version la plus récente, c'est-à-dire leur version en vigueur à la date de clôture des premiers états financiers IFRS (donc, dans le cadre des dispositions réglementaires européennes, au 31 décembre 2005).
Les règles de comptabilisation et de décomptabilisation
Les actifs et passifs antérieurement comptabilisés qui ne répondent pas aux conditions de comptabilisation posées par les normes internationales, doivent être décomptabilisés. Par exemple, les provisions pour risques et charges comptabilisées à juste titre dans le cadre du référentiel national et qui ne répondent pas aux conditions de reconnaissance d'une provision posées par IAS 37 doivent être décomptabilisées.
Les éléments, qui n'auraient pas été reconnus comme des actifs ou des passifs dans le référentiel comptable national antérieurement respecté par l'entreprise, mais répondant désormais aux règles de comptabilisation IFRS, devront être inclus dans le bilan d'ouverture IFRS et dans les états antérieurs. Par exemple, les provisions pour engagements de retraite, qui n'auraient pas été comptabilisées mais auraient simplement fait l'objet d'une information dans les notes annexes aux états financiers, devront être comptabilisées afin de respecter la norme IAS 19.
Les règles de classement
Les actifs et les passifs doivent être classés en conformité avec les règles définies par le référentiel IAS/IFRS. Par exemple, les subventions d'investissement qui auraient été enregistrées en capitaux propres dans le respect du référentiel national mériteront d'être reclassées en produits différés ou en élément soustractif du coût d'achat de l'actif partiellement subventionné.
Les règles d'évaluation
Les évaluations des actifs, passifs et des éléments du compte de résultat doivent être effectuées conformément aux méthodes définies par le référentiel IASB. Par exemple, IAS 11 prévoit que tous les contrats de construction doivent être évalués en fonction de leur avancement. Une entreprise qui aurait antérieurement enregistré les produits des contrats de construction selon la règle de l'achèvement doit les réestimer selon la règle de l'avancement à compter de la date d'ouverture des comptes aux normes IFRS.
La contrepartie des ajustements
Tous les retraitements effectués dans le cadre de l'élaboration du bilan d'ouverture IFRS doivent impactés de façon positive ou négative les capitaux propres.
La norme IFRS 01 prévoit quelques exceptions au principe d'application rétrospective des normes IAS/IFRS. Une entreprise, en tant que premier adoptant, peut y recourir pour tout ou partie, uniquement dans le cadre de l'établissement du bilan d'ouverture.
L'utilisation d'un coût historique par convention
A la date de passage aux IFRS, la reconstitution du coût (amorti) de certains actifs ou passifs pourrait présenter des difficultés. Pour cette raison, la norme IFRS 01 autorise leur évaluation, dans le cadre de l'établissement du bilan d'ouverture, sur une base autre que le coût historique. Cette exception peut s'appliquer aux immobilisations corporelles d'exploitation, aux immeubles de placement et aux immobilisations incorporelles.
La règle dérogatoire permet à l'entreprise d'utiliser une des évaluations suivantes :
• La juste valeur à la date du bilan d'ouverture (il est toutefois indiqué que pour les actifs incorporels, cette solution ne peut être retenue que dans la mesure où le bien fait l'objet d'un marché actif).
• Le montant réévalué antérieurement à la date de passage aux IFRS (la réévaluation peut avoir été effectuée par une estimation de la juste valeur à la date de réévaluation du bien ou bien par application d'un index de variation de prix).
• Le montant réévalué à la juste valeur lors d'une introduction en bourse, lors d'une privatisation ou d'un événement spécifique antérieur à la date de passage aux normes internationales.
Les regroupements d'entreprises
La norme IFRS 01 prévoit deux dispositions dérogatoires qui permettent à une entreprise de ne pas remettre en cause la comptabilisation d'un montage complexe :
• Le maintien de la classification et des évaluations antérieures.
• L'imputation sur le goodwill des ajustements liés aux éléments incorporels.
Les avantages du personnel : remise à zéro des écarts actuariels
IAS 19 impose aux entreprises l'évaluation et le provisionnement des engagements au titre des avantages au personnel. S'agissant des avantages postérieurs à l'emploi (engagements de retraite), IAS 19 laisse la possibilité de ne pas comptabiliser immédiatement les écarts actuariels mais de les étaler dans le temps. Elle impose néanmoins aux entreprises qui choisiront cette approche d'en faire un choix de méthode permanent.
Les écarts actuariels correspondent à la variation de la valeur actualisée de l'obligation de la juste valeur des actifs, du fait d'écarts entre les hypothèses démographiques et financières retenues dans le chiffrage et le niveau réel des variables démographiques et financières sur la période.
La décomptabilisation des instruments financiers
IFRS 01 indique qu'il est interdit à un nouvel adoptant des normes internationales de recomptabiliser des actifs financiers ou des passifs financiers qui auraient été décomptabilisés antérieurement au 1er janvier 2004.
La reconnaissance des couvertures
Quatre conditions doivent être réunies pour qu'une opération puisse être qualifiée de couverture et comptabilisée comme telle :
• Une déclaration préalable.
• Une justification prospective de l'efficacité de la couverture.
• Un contrôle de l'efficacité réelle de la couverture.
• Une documentation permanente.
Les conditions posées par IAS 39 sont globalement plus restrictives que dans bon nombre de référentiels nationaux...
Le maintien des estimations antérieurs
IFRS 01 précise que les données et hypothèses qui avaient été utilisées pour les évaluations des actifs, passifs, charges et produits dans le précédent référentiel, doivent être conservées dès lors que les méthodes comptables employées étaient conformes aux normes internationales.
Le passage aux IFRS ne doit donc pas être l'occasion de changements d'estimations autres que celles explicitement entraînées par l'application des nouvelles normes.
La présentation de l'impact sur la situation financière
L'entreprise qui adopte pour la première fois les normes internationales en tant que référentiel comptable doit établir un rapprochement entre ses capitaux propres publiés sous le précédent référentiel et ses capitaux propres IFRS :
• D'une part, à la date de transition (1er janvier 2004).
• D'autre part, à la date de clôture de l'exercice le plus récent présenté dans les derniers états financiers publiés sous le précèdent référentiel (31 décembre 2004).
La présentation de l'impact sur le résultat net
Le premier adoptant doit établir un rapprochement entre son résultat publié sous le précédent référentiel et son résultat en IFRS pour l'exercice comparatif (exercice 2004).
La présentation de l'impact sur le tableau des flux de trésorerie
L'entreprise doit fournir des explications sur les modifications significatives apportées au tableau des flux de trésorerie de l'exercice précédent en comparatif.
