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Exposé :

L’objet de cette leçon est de présenter, de manière concrète comment mettre en œuvre une comptabilité par activité. Nous commencerons par présenter la méthodologie dans un premier temps et détaillerons dans un second temps, les calculs nécessaires pour établir le coût d’un produit.

1.  La comptabilité par activité : méthodologie de mise en œuvre

La méthodologie reprend les quatre phases décrites dans la leçon 7. Il est cependant utile d’apporter quelques précisions sur trois points : le recensement des activités, leur valorisation et la construction de la matrice de coûts.

1.1  Le recensement et la définition des activités

Cette étape est vraisemblablement la plus importante et la plus compliquée à mener dans la mise en place d'une comptabilité par activité. Elle consiste à recenser l'ensemble des processus de l'entreprise qui découlent des objectifs de l’entreprise. Ceux-ci ne recouvrent pas forcément les découpages hiérarchiques et sont segmentés par activités. Ces dernières doivent systématiquement déboucher sur un « output », c'est-à-dire un produit ou un service. A un processus correspond normalement une ou plusieurs activités, lesquelles sont elles-mêmes décomposées en tâches dont le résultat est l’output destiné à une personne, un service ou un atelier.

Afin de concevoir le tableau global des activités, il est nécessaire d’adopter une démarche semblable dans l’esprit, à celle d’un audit :

1°) il convient d’abord de prendre connaissance de l’entreprise en établissant une représentation des activités. A cette fin, on procède à une analyse des flux et des fonctions à un niveau global, éventuellement en partant d'un modèle normatif existant, tel que l’organigramme de la société. Cette étape doit permettre d’organiser le travail d’audit en définissant les processus ;

2°) on procède ensuite à une analyse descendante sur la base de ce modèle. Celle-ci est réalisée à l’aide d’interviews, en s'aidant généralement d'un questionnaire. On part des niveaux d'agrégation les plus importants, en descendant jusqu'au niveau hiérarchique correspondant au degré de détail souhaité. En pratique, il semble qu’il ne soit pas utile, ni même pertinent de descendre à un niveau hiérarchique trop bas, sous peine de perdre de vue l’essentiel. Ceci doit permettre de concevoir un modèle de l’entreprise fondé sur les activités. La représentation peut prendre la forme d’une matrice croisant fonctions et processus au sein desquels se succèdent les activités (cf. infra) ;

3°) il convient naturellement de valider et corriger le modèle en s’assurant que la perception de « l’auditeur » correspond bien à la réalité décrite par les membres de l'organisation. Une analyse à la base, par l'observation et des questionnaires peut être conduite à cet effet ;

4°) on procède au tri des activités qui apparaissent fondamentales. Cela se traduit immanquablement par le regroupement des activités dont le comportement est semblable et l’élimination de celles pouvant être considérées comme non significatives. Une dernière étape avant d’entamer les calculs consiste à vérifier la cohérence et l'intégrité du résultat final avec les responsables des services concernés.

La méthode permet ainsi d'établir un tableau global des activités pour l'entreprise, dont nous présentons ci-après un exemple :

✍ La société Zeltronic (cf. cas de la leçon 5) commercialise des composants électroniques. Elle a connu une expansion rapide au cours de ces dix dernières années. Cependant, confrontés à une conjoncture difficile, les dirigeants veulent entreprendre un important effort de ratio­nalisation et en particulier, ils s’interrogent sur la pertinence de leur système de coûts. Très intéressés par la méthode des coûts par activité, ils désirent la mettre en œuvre à titre expérimental sur deux produits A et B dont les coûts supposés sont l’objet des plus vives suspicions. Actuellement le coût unitaire du produit A, calculé en coût complet par la méthode classique des centres d’analyse est de 483,65 €, ce qui laisse une petite marge bénéficiaire de 6,35 € par produit pour un prix de vente de 490 €, tandis que le produit B donne un résultat de 137,50 € par produit pour un prix de vente de 815 €. On conçoit notamment que la faible marge réalisée sur le produit A puisse inquiéter les dirigeants. Ils ont fait appel à un cabinet de consultants extérieurs qui ont procédé aux premières investigations et ont mis en évidence un certain nombre d’activités, associées aux principales fonctions. Ces résultats sont livrés dans le tableau ci-après :

Ce travail effectué, il faut encore valoriser les activités, de manière à déterminer le coût des inducteurs.

1.2  Valorisation des activités et des tâches principales

La valorisation des activités consiste à rechercher les éléments de coûts constitutifs de ces dernières. Celle-ci peut s'effectuer à partir des fiches de temps passé, ou plus simplement grâce à une ventilation des effectifs entre les différentes tâches. Il est également nécessaire de recenser tous les coûts directs associés à l'activité ou à la tâche : main-d’œuvre, prestations externes, coûts des surfaces, immobilisations. Cette démarche doit permettre de recenser les inducteurs de coûts potentiels. On peut citer pêle-mêle et à titre d'exemples :

• le nombre de composants actifs,
• l'effectif moyen en production,
• le nombre de produits,
• le nombre d'options,
• le nombre moyen de commandes clients traitées par période,
• le nombre moyen d'ordres d'achats auprès des fournisseurs,
• le nombre de gammes,
• le nombre de pièces retouchées...

✍ Pour chaque centre de responsabilité de la société Zeltronic ont été recensées les activités les plus pertinentes et les plus représentatives en termes d’évolution de coûts indirects. Puis les coûts de chaque centre ont été ventilés entre les activités s’y rapportant, comme en témoigne le tableau suivant :

Les caractéristiques des inducteurs de coûts sont détaillées dans le tableau suivant :

Il est précisé que les coûts de gestion des matières et pièces achetées évoluent strictement dans les mêmes proportions. Il sera donc possible de les regrouper dans une seule et même activité.

1.3  Construction de la matrice de corrélation entre activités et inducteurs de coûts

Cette tâche consiste à croiser les différentes activités aux inducteurs de coûts révélés par l'analyse. Généralement, le plus simple est de construire une matrice à l’exemple du tableau suivant :

✍ La matrice de corrélation des activités et inducteurs de coûts de la société Zeltronic se présente comme suit :

Dans un second temps, il convient naturellement de calculer la valeur des inducteurs de coûts en rapportant la valeur induite par chaque type d'activité à la quantité d'inducteur de coûts.

✍ Une fois les activités regroupées lorsqu’elles dépendent d’un même inducteur de coût, Il est alors possible, de déterminer la valeur des inducteurs de coûts, ainsi qu’il est résumé dans le tableau suivant :

Ces calculs réalisés, la préparation du travail peut être considérée comme terminée et l’on peut passer à la valorisation des objets de coûts : clients, produits, canaux de distribution, etc. Toutefois, nous limiterons nos calculs à l’estimation du coût de revient des produits.

2.  Détermination du coût des produits

Plusieurs solutions peuvent être retenues pour calculer le coût du produit. On peut ainsi, à travers les activités retrouver les traditionnels coûts d’achat, de production et de revient, ce qui permet d’établir un comparatif avec les coûts obtenus par la méthode traditionnelle. Pour respecter le schéma initial de la comptabilité par activité, nous conserverons une présentation en deux ensembles, coûts directs d’une part et coûts indirects, d’autre part.

✍ Le processus de production de la société zeltronic est organisé en juste à temps et ses caractéristiques sont les suivantes :

Organisation du processus productif

Les produits A et B transitent par deux ateliers, usinage puis montage. Au cours de leur passage dans le centre montage, partiellement automatisé, il leur est adjoint une pièce spécifique en des proportions différentes pour les transformer en produits finis. Les consommations de ressources pour chacun des produits sont les suivantes :

La phase de production terminée, les produits finis transitent dans le centre de distribution où ils subissent un contrôle qualité avant leur expédition auprès de la clientèle.

Production de la période

Quantités produites et vendues :

• produits A : 20 000 unités ;
• produits B : 15 000 unités.

Achats de la période étudiée : quantités et prix d’achat

Achats de la période étudiée et nombre de commandes

A partir de ces données et des différents calculs effectués plus haut, on peut établir directement le tableau des coûts des produits A et B, comme suit :

¹Les quantités par produit sont calculées en appliquant la quantité unitaire par le nombre de produits fabriqués, ainsi : le produit A a requis 0,25 × 20 000 = 5 000 kg de matières X.

A l’examen de ce tableau, qu’il convient de comparer à ceux calculés dans la leçon 5 pour le même exercice traité en coûts complets, on constate effectivement des phénomènes de transfert de coûts : il en résulte que le produit A qui était tout juste rentable dans le calcul en coûts complets traditionnels, devient déficitaire lorsqu’il est estimé par la méthode des coûts par activité. Les transferts sont imputables à plusieurs facteurs. Citons en particulier, l’approvisionnement : en comptabilité par activités la répartition se fait sur les quantités et le nombre de commande et non plus en fonction de la valeur des matières, pièces et composants commandés comme c’était le cas en comptabilité par centres d’analyse. Ce choix tient évidemment mieux compte de la réalité du travail : plus les volumes sont importants, plus le temps passé à la gestion (physique et administrative) est lourd, pour des éléments comparables. Dès lors, le produit A étant fabriqué en plus grand nombre que le produit B, ceci suffit pour augmenter substantiellement le poids des charges liées à l’approvisionnement du produit A (autour de 70 000 €, ce qui fait près de 3,50 € par produit). De même, toutes les opérations fondées sur la répartition des lots en comptabilité par activités, lesquels concernent le réglage des machines, la planification des ordres, la gestion des lots proprement dit et l’expédition se traduisent par des transferts importants. Antérieurement, ces activités dépendaient principalement des centres usinage et distribution et se traduisaient par une répartition quasi égalitaire. Dans le nouveau système, la répartition se fait sur la base de 200 lots pour A contre 75 lots pour B, soit près de trois fois plus pour le premier. Rien d’étonnant dès lors, à ce que les charges du produit A augmentent jusqu’à le rendre déficitaire…

Cet exemple montre bien que la manière d’affecter les coûts peut avoir un retentissement important sur la rentabilité supposée du produit. Le cas a été volontairement simplifié dans un but pédagogique, étant entendu que l’on peut proposer d’autres présentations des calculs. On aurait pu ainsi, mieux faire ressortir le coût des produits intermédiaires, comme cela est fait en coûts complets.