Les immobilisations corporelles

La définition d'un actif corporel

IAS 16 définit les immobilisations corporelles comme « des actifs qui sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et dont on s'attend à ce qu'ils soient utilisés sur plus d'un exercice comptable ».

Une immobilisation corporelle se doit d'être comptabilisée à l'actif lorsque :

• Les avantages économiques futurs et les risques associés à cet actif doivent aller à l'entreprise sur la base des informations disponibles lors de l'enregistrement initial.

• Le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable qu'il ait été acquis ou produit en interne.

L'évaluation lors de la comptabilisation de l'actif corporel

Une immobilisation corporelle est enregistrée à l'actif à son coût d'acquisition comprenant le coût d'achat proprement dit, augmenté s'il y a lieu, des frais directement rattachables :

• Le coût de préparation du site.

• Les frais de premier transport et de manutention.

• Les frais techniques d'installation.

• Les honoraires des professionnels (architectes ou ingénieurs par exemple).

• Le coût estimé du démantèlement et transport de l'actif et de rénovation du site dans le cadre où il est provisionné selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

La norme internationale précise que certaines dépenses sont obligatoirement considérées comme des charges de l'exercice et ne peuvent être rattachées au coût d'acquisition de l'immobilisation considérée :

• Frais administratifs et autres frais généraux (à moins de pouvoir spécifiquement les imputer à l'acquisition de l'actif ou à sa mise en fonctionnement).

• Frais de démarrage et antérieurs à l'exploitation sauf s'ils sont nécessaires pour mettre l'actif en fonctionnement.

• Pertes supportées avant que l'actif n'arrive à sa performance prévue.

• Charges financières sur emprunts pour acquérir l'immobilisation (sous réserve des traitements autorisés par IAS 23 Coût d'emprunts).

Les dépenses ultérieures générées par une immobilisation corporelle

Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation corporelle sont normalement enregistrées en charges de l'exercice au cours duquel elles ont été encourues. Néanmoins, il est possible de les enregistrer à l'actif lorsqu'elles améliorent son niveau de performance tel que défini à l'origine et qu'elles génèrent donc des avantages économiques futurs. IAS 16 nous donne les exemples suivants : « la modification d'une unité de production permettant d'allonger sa durée d'utilité et l'augmentation de sa capacité ; l'amélioration de machines permettant d'obtenir une amélioration substantielle de la qualité de la production ; l'adoption de nouveaux processus de production permettant une réduction substantielle des coûts par rapport aux conditions antérieures ».

La réévaluation d'un actif corporel

La méthode d'évaluation de référence est celle du coût historique. Néanmoins, la réévaluation est permise et constitue, selon IAS 16, l'autre traitement autorisé. Le montant retenu est alors la juste valeur (fair value) à la date de réévaluation diminuée du cumul des amortissements pratiqués ultérieurement et du cumul des pertes de valeur ultérieures. La norme IAS 16 définit la juste valeur comme :

• « Le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. »

Dans le cadre d'une réévaluation d'actifs de nature et d'usage similaires, l'augmentation de valeur comptable résultante a pour contrepartie une augmentation des capitaux propres sous une rubrique écart de réévaluation.

L'approche par composants

Une immobilisation corporelle est composée souvent de parties ayant des durées de vie différentes ; de ce fait, ces composants, néanmoins parties intégrantes d'un tout, doivent être enregistrés séparément et amortis selon leur propre durée respective de vie.

L'amortissement des immobilisations corporelles

L'amortissement peut être défini comme la répartition systématique du montant amortissable d'un bien sur sa durée de vie. Le montant amortissable est le coût d'un actif diminué de sa valeur résiduelle. La valeur résiduelle mérite d'être déterminée lors de l'acquisition ; elle est généralement nulle mais elle peut exister lorsque le bien a été acquis pour une durée d'utilisation courte à l'issue de laquelle il sera cédé. La durée d'utilité d'un actif est déterminée en tenant compte de différents facteurs :

• L'usage présumé et attendu de l'actif.

• L'usure physique attendue de cet actif.

• L'obsolescence technique.

IAS 16 n'impose pas de méthode d'amortissement. Il est seulement indiqué que la méthode employée doit refléter le rythme de consommation des avantages économiques futurs attendus de l'actif. La norme cite l'amortissement linéaire ou constant, l'amortissement dégressif (sans préciser le mode de dégressivité à employer) ainsi que le mode des unités d'œuvre.

La dépréciation des immobilisations corporelles

Une immobilisation incorporelle ou corporelle, amortissable ou non, doit faire l'objet d'un test de dépréciation lorsqu'il existe un ou plusieurs indices de perte de valeur. Les indices de perte de valeur peuvent être d'origine externe à l'entreprise :

• Baisse de la valeur de marché d'un actif.

• Changements intervenus dans l'environnement technologique, économiques ou juridiques.

• Augmentation des taux d'intérêts.

Ils peuvent être aussi d'origine interne :

• Obsolescence technologique.

• Dégradation physique de l'actif.

• Changements intervenus dans l'activité de l'entreprise.

• Diminution de la performance d'un actif.

Selon IAS 36, en cas de perte de valeur potentielle, l'entreprise se doit d'estimer la valeur recouvrable de cet actif. Lorsque cette valeur s'avère inférieure à la valeur comptable, une dépréciation devra être constatée.

Les contrats de location-financement et les contrats de location simple

IAS 17 sépare les contrats de location entre location financement et location simple en se basant sur plusieurs critères ; les contrats de location-financement regroupent tous les contrats pour lesquels le locataire supporte les avantages et les risques inhérents à la propriété du bien. Tout autre contrat est considéré comme un contrat de location simple.

Les règles de comptabilisation des contrats de location

Un bien assorti d'un contrat de location retraité en contrat de location-financement est comptabilisé à l'actif et au passif du bilan (dettes financières) à la plus faible valeur entre juste valeur et valeur actualisée des paiements minimaux du contrat. L'amortissement du bien est comptabilisé en charges de même que les intérêts de la période calculés au taux d'intérêt implicite du contrat comme si l'entreprise était réellement propriétaire du dit bien.

La valeur actualisée est calculée en ayant recours au taux d'intérêt implicite du contrat de location ou par défaut au taux d'intérêt marginal du locataire (le taux d'intérêt qu'il aurait subi pour un contrat similaire ou pour un emprunt du montant nécessaire à l'achat du bien concerné).

Les biens loués par un contrat de location simple ne méritent aucun retraitement et les loyers de l'exercice conservent leur nature de charge.

Les opérations de cession-bail

Une opération de cession-bail (lease-back) est défini comme une opération par laquelle un bien est cédé à un tiers avant d'être reprise en location par le vendeur lui-même. Le prix de cession et le loyer sont généralement liés car négociés de façon conjointe. Néanmoins, ils ne correspondent pas forcément à la juste valeur du bien. La comptabilisation d'une telle opération va dépendre aussi de la nature même du contrat de cession bail.

IAS 17 précise que si le contrat est retraité en contrat de location-financement, l'éventuelle plus-value dégagée par la cession ne doit pas être comptabilisée sur l'exercice de la cession mais doit être étalée sur la durée du contrat (IAS 17 ne semble pas retenir l'hypothèse d'une moins-value).

Les subventions d'investissement ou d'équipement peuvent, selon IAS 20 être comptabilisées de deux façons différentes :

• La subvention est reprise au rythme des amortissements pratiqués.

• La subvention est déduite du coût d'acquisition de l'immobilisation.

La reprise de la subvention au rythme de l'amortissement de l'immobilisation

Dans ce cas, la subvention est considérée comme un produit différé qui doit être réintégré au rythme des amortissements pratiqués (pour les immobilisations amortissables).

La déduction de la subvention d'investissement du coût d'achat de l'immobilisation

Cela revient à déduire le montant de la subvention obtenue du coût d'acquisition de l'actif qu'elle a permis de financer. L'amortissement de l'immobilisation étant calculé sur une valeur d'achat réduite, l'impact sur le résultat de la période est identique à la possibilité précédente.